Investitionsabzugsbetrag und Betriebsbezug: Sind 200.000 € IAB je PV-Anlage möglich — oder nur je Betrieb?

In Verkaufsunterlagen und Beratungsgesprächen zu Photovoltaik- und Batteriespeicher-Direktinvestitionen begegnet mir immer wieder dieselbe Annahme, oft mit voller Überzeugung vorgetragen: Für jede erworbene Anlage lasse sich der Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g EStG erneut mit bis zu 200.000 € bilden. Wer in mehrere Anlagen investiere, könne den Höchstbetrag also einfach vervielfachen. So verlockend das klingt — in dieser Pauschalität stimmt es nicht, und der Irrtum wird schnell teuer. Er verkennt eine Grundentscheidung des Gesetzes: Der Höchstbetrag gilt „je Betrieb", nicht je Anlage. Und mehrere Photovoltaikanlagen desselben Steuerpflichtigen bilden nach der bisher veröffentlichten Rechtsprechung im Regelfall einen einzigen Betrieb.

Warum § 7g EStG betriebsbezogen ist

Der Ausgangspunkt steht im Gesetz selbst: Nach § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG darf die Summe der abgezogenen und noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Beträge „je Betrieb" 200.000 € nicht übersteigen. Das Bundesministerium der Finanzen bestätigt diese Betriebsbezogenheit ausdrücklich und stellt klar, dass sich der Höchstbetrag um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren berücksichtigten, noch vorhandenen Abzugsbeträge mindert (BMF v. 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 10).

Auch die persönliche Gewinngrenze von 200.000 € (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ist je Betrieb zu prüfen; bei mehreren Betrieben wird jeder gesondert beurteilt (BMF a. a. O., Rz. 11 ff.). Verschärfend hat der BFH mit Urteilen vom 01.10.2025 – X R 16/23 und X R 17/23 entschieden, dass „Gewinn" in diesem Sinne der steuerliche Gewinn ist und außerbilanzielle Korrekturen — einschließlich der nach § 4 Abs. 5b EStG hinzuzurechnenden Gewerbesteuer — einzubeziehen sind. Die 200.000-€-Schwelle wird dadurch in der Praxis schneller erreicht.

Da § 7g EStG keinen eigenen Betriebsbegriff mitbringt, richtet sich die Frage, ob ein oder mehrere Betriebe vorliegen, nach den allgemeinen ertrag- und gewerbesteuerlichen Grundsätzen zur Einheit und Mehrheit von Gewerbebetrieben. Ein Sonderfall ist die Mitunternehmerschaft: Hier bildet die Gesellschaft den Betrieb; Gesamthandsbereich und Sonderbetriebsvermögen werden für Gewinngrenze und Höchstbetrag zusammengerechnet — sie verdoppeln den Rahmen also nicht (§ 7g Abs. 7 EStG; BMF a. a. O., Rz. 4), was bekanntermaßen zum Beispiel bei Container-Batteriespeicherinvestments zum Problem werden könnte.

Das zweistufige Prüfungsschema des BFH

Ob eine natürliche Person einen oder mehrere Gewerbebetriebe unterhält — was sie grundsätzlich kann (BFH v. 09.08.1989 – X R 130/87, BStBl II 1989, 901) —, prüft der X. Senat zweistufig. Maßgeblich sind zuletzt und am ausführlichsten das Urteil vom 28.01.2026 – X R 8/23 sowie grundlegend das Urteil vom 17.06.2020 – X R 15/18, BStBl II 2021, 157.

1. Stufe: Gleichartige oder ungleichartige Betätigung

Bei gleichartigen Betätigungen in der Hand desselben Unternehmers besteht eine widerlegbare Vermutung für einen einheitlichen Betrieb, sofern nicht ganz besondere Umstände dagegen sprechen. Widerlegt ist die Vermutung erst, wenn überhaupt kein Zusammenhang besteht; es genügt bereits ein gewisser wirtschaftlicher, organisatorischer oder finanzieller Zusammenhang — die drei Merkmale müssen nicht kumulativ vorliegen (X R 8/23; Anschluss an X R 15/18, Rz. 19). Für Photovoltaik ist das entscheidend, denn der Betrieb mehrerer Anlagen ist eine gleichartige, häufig sogar identische Betätigung.

Bei ungleichartigen Betätigungen kehrt sich das Regel-Ausnahme-Verhältnis um: Die Ungleichartigkeit indiziert mehrere Betriebe; eine Zusammenfassung setzt vor allem einen wirtschaftlichen, daneben organisatorischen und finanziellen Zusammenhang voraus. Ein Zusammenhang, der lediglich auf der Identität des Unternehmers beruht, genügt nicht (X R 15/18, Rz. 20 f.). Zwischen beiden Polen gilt ein Kontinuum allmählich zunehmender Anforderungen an den sachlichen Zusammenhang, je verschiedenartiger die Tätigkeiten sind. Dass sich zwei Tätigkeiten gegenseitig ergänzen, macht sie im Übrigen nicht gleichartig — die Ergänzung ist ein Element des wirtschaftlichen Zusammenhangs auf der zweiten Stufe.

2. Stufe: Der sachliche Zusammenhang — ein Indizienkatalog

Auf der zweiten Stufe entscheidet das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls. Der subjektive Wille des Steuerpflichtigen ist nicht maßgeblich: Eine Organisationsentscheidung muss nach objektiven Kriterien feststellbar sein und tatsächlich durchgeführt werden. Der BFH ordnet die Indizien drei Gruppen zu:

• Wirtschaftlicher Zusammenhang: Die Betätigungen stützen und ergänzen einander, Kunden werden weitergeleitet, es entstehen Synergien und eine Vermischung der Kunden- und Lieferantenkreise.
• Organisatorischer Zusammenhang: Nutzung derselben Räume, Einrichtungen und Mitarbeiter, gemeinsamer Einkauf, gemeinsame Außendarstellung (einheitlicher Internetauftritt, gleichartige Rechnungsbögen).
• Finanzieller Zusammenhang: gemeinsame Kassen und Bankkonten, einheitliche Gewinnermittlung, einheitliche Kostentragung, Ausgleich von Verlusten der einen durch Gewinne der anderen Betätigung.

Übertragung auf Photovoltaikanlagen

Die für unsere Frage aussagekräftigste höchstrichterliche Äußerung ist der Beschluss des BFH vom 13.06.2022 – X B 148/21 (nicht veröffentlicht). Der Steuerpflichtige betrieb acht Photovoltaikanlagen an zwei rund vier Kilometer voneinander entfernten Standorten. Die Vorinstanz (FG München v. 12.10.2021 – 2 K 2628/20) nahm einen einheitlichen Gewerbebetrieb an; der BFH wies die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurück.

Ausschlaggebend war für den Senat, dass der veräußerten Anlage ein eigener Wirkungskreis, eigenes Personal, eine separierte Buchführung, eine eigene Verwaltungs- und Organisationsstruktur und — „was besonders ausschlaggebend sein dürfte" — ein eigener Kundenstamm fehlten. Und genau hier liegt das Nadelöhr: Diesen eigenen Kundenstamm bekommt eine Photovoltaikanlage strukturell kaum hin. Wer in dasselbe Netz beziehungsweise an dasselbe Energieversorgungsunternehmen einspeist, hat schlicht keinen anlagenspezifischen Kundenstamm. Wichtig ist außerdem die Klarstellung des Beschlusses, dass der energiewirtschaftliche Anlagenbegriff des § 3 Nr. 1 EEG für die steuerrechtliche Abgrenzung ohne Bedeutung ist — dass jede Anlage energiewirtschaftlich „eine Anlage" ist, begründet steuerlich also keinen eigenen Betrieb.

Die Linie wird flankiert: Beim Verkauf einer von drei benachbarten Windkraftanlagen liegt keine begünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, sondern die Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem einheitlichen Gewerbebetrieb „Erzeugung von Strom aus Windenergie" (BFH v. 25.11.2009 – X R 23/09, BFH/NV 2010, 633). Auch bei der nachträglichen Anschaffung einer Anlage kommt es stets auf das Gesamtbild an (BFH v. 25.02.2016 – X B 130, 131/15), und räumliche Nähe allein begründet keine Verflechtung (BFH v. 24.10.2012 – X R 36/10). Umgekehrt schafft räumliche Streuung ebenso wenig eine Betriebsmehrheit: Selbst eine Partnerschaftsgesellschaft mit Kanzleien in mehreren Städten unterhält nur einen Betrieb im Sinne des § 7g EStG (BFH v. 13.07.2016 – VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936).

Was gerade nicht genügt, um mehrere Betriebe zu begründen

Der dem Urteil X R 8/23 zugrunde liegende Streitfall ist für die Praxis vielleicht der lehrreichste überhaupt. Dort lagen gleich mehrere Trennungsmerkmale nebeneinander vor — und dennoch haben weder Finanzamt noch Finanzgericht zwei Betriebe angenommen. Die folgenden, in Prospekten gern als „eigenständig" verkauften Merkmale reichen also für sich genommen nicht:

• räumliche Trennung der Standorte — auch über mehrere Kilometer und über Gemeindegrenzen hinweg;
• technische Eigenständigkeit: eigene Wechselrichter, eigene Einspeisevorrichtungen, eigene Zählpunkte;
• getrennte Einspeise-, Wartungs- und Versicherungsverträge sowie getrennte Anlagenfinanzierung;
• getrennte Erlös-, Kassen- und Bankkonten, getrennte Buchführung und getrennte Steuernummern;
• die zeitlich versetzte Anschaffung der Anlagen;
• die bloße Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle zwei Betriebe führen.

Der Grund: All diese Merkmale betreffen die zweite Stufe, überwinden aber nicht die auf der ersten Stufe greifende Vermutung des einheitlichen Betriebs bei gleichartiger Tätigkeit — zumal die einheitliche Gewinnermittlung und der fehlende eigene Kundenstamm regelmäßig klar für einen Betrieb sprechen.

Was trägt: die Trennung über verschiedene Rechtsträger

Belastbar lässt sich der Höchstbetrag praktisch nur über verschiedene Steuerrechtssubjekte vervielfachen — denn dann stellt sich die Frage der Einheit oder Mehrheit von Betrieben in der Hand einer natürlichen Person gar nicht erst:

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• Jede Mitunternehmerschaft ist ein eigener Betrieb im Sinne des § 7g EStG (§ 7g Abs. 7 EStG; BMF a. a. O., Rz. 4) — jede Anlagen-KG oder -GbR hat ihren eigenen Höchstbetrag und ihre eigene Gewinngrenze. Bei Direktinvestment-Strukturen ist deshalb genau zu prüfen, ob die Investoren nicht ungewollt bereits eine Mitunternehmerschaft bilden; dann wird der IAB nicht auf Ebene des einzelnen Investors, sondern der Gesellschaft gebildet.
• Kapitalgesellschaften bilden je einen eigenen Betrieb. Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsunternehmen für die Gewinngrenze getrennt zu beurteilen; Entsprechendes gilt für Organträger und Organgesellschaft.
• Innerhalb ein und desselben Rechtsträgers wäre eine Betriebsmehrheit nur bei echter Ungleichartigkeit plus fehlendem sachlichem Zusammenhang denkbar — bei reinen Stromerzeugungsanlagen ist das 100 % rechtssicher aktuell kaum konstruierbar. Denkbar wäre hier — nach unserer Auffassung — das Abstellen auf unterschiedliche Standorte mit zugleich unterschiedlichen Vermarktungsstrukturen und damit heterogener Betriebsweise und Kundenstruktur (zum Beispiel eine reine EEG-Einspeiseanlage, daneben PV-Anlagen mit PPA-Abnehmern (Onsite/Offsite) und/oder zusätzlichem Betrieb von Batteriespeichern mit und ohne Energietrading).

Wer solche Strukturen erwägt, sollte die Kehrseite kennen: Zu einer allein steuerlich motivierten Aufspaltung eines wirtschaftlich einheitlichen Vorhabens auf mehrere Gesellschaften mit identischem Gesellschafterkreis liegt — soweit ersichtlich — keine höchstrichterliche Entscheidung zu § 7g EStG vor. § 42 AO und die Gesamtplanrechtsprechung sind mitzudenken; die Strukturen sollten außersteuerliche Gründe (Haftung, Finanzierung, Exit je Projekt, unterschiedliche Investorenkreise) und eine tatsächlich eigenständige Durchführung aufweisen. Wie schnell aus einem Direktinvestment ungewollt eine Mitunternehmerschaft wird, habe ich in einem eigenen Beitrag zu den Container-Risiken beschrieben.

Vorfrage: Fällt die Anlage überhaupt unter § 7g EStG?

Vor jeder Abgrenzungsfrage ist zu klären, ob die Anlagen überhaupt in den Anwendungsbereich des § 7g EStG fallen. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 (IV C 6 – S 2121/23/10001 :001, Rz. 20 und 24–26) bleibt § 7g EStG anwendbar, soweit die Photovoltaikanlage Betriebsvermögen eines Betriebs ist, dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Anlagen ist. Stammen die Einnahmen eines Betriebs ausschließlich aus solchen begünstigten Anlagen, scheidet ein IAB ab 2022 aus; bereits gebildete Beträge sind gegebenenfalls nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Für die typischen gewerblichen Freiflächen- und Großdachanlagen oberhalb der Leistungsgrenzen des § 3 Nr. 72 EStG bleibt § 7g EStG dagegen einschlägig — die genauen Leistungsgrenzen in der Fassung nach dem JStG 2024 sind im Einzelfall gesondert zu prüfen.

Offene Punkte — ehrlich benannt

Bei aller Klarheit der Linie gehört die Rechtsunsicherheit offen benannt: Der BFH hat bislang in keinem Revisionsurteil ausdrücklich entschieden, ob mehrere Photovoltaikanlagen eines Steuerpflichtigen selbständige Betriebe im Sinne des § 7g EStG sind. Die tragende Aussage stammt aus dem Nichtzulassungsbeschluss X B 148/21 und der Vorinstanz. Im jüngeren Verfahren X R 8/23 hat sich die IAB-Frage in der Hauptsache erledigt, weil sämtliche Investitionsabzugsbeträge während des Revisionsverfahrens rückgängig gemacht wurden; die Leitsätze ergehen zur Gewerbesteuer, ihre Grundsätze sind auf § 7g EStG aber übertragbar.

Für die Verteidigung gegenüber der Betriebsprüfung liegt darin zugleich ein praktischer Angriffspunkt: Der BFH verlangt, dass der wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Zusammenhang konkret festgestellt und nicht bloß unterstellt wird (X R 8/23, Leitsatz 4; Zurückverweisung an das FG Düsseldorf). Wer eine Betriebsmehrheit geltend macht, trägt allerdings die Feststellungslast für die trennenden Umstände — und die sind, wie gezeigt, bei reinen PV-Anlagen schwer darzulegen.

Fazit & Handlungsempfehlungen

Die Vorstellung, jede Photovoltaikanlage eröffne einen frischen IAB-Höchstbetrag von 200.000 €, hält der Rechtsprechung nicht stand. Mehrere gleichartige Anlagen desselben Steuerpflichtigen bilden im Zweifel regelmäßig einen einzigen Betrieb; der Höchstbetrag steht dann nur einmal — und gemindert um die in den drei Vorjahren gebildeten, noch vorhandenen Beträge — zur Verfügung. Hier sollte also gerechnet werden, bevor man zum Beispiel jährlich je PV-Investition von „neuem/frischem" 200.000-€-IAB-Volumen ausgeht.

Zur Vermeidung dieser Rechtsunsicherheit, was „ein" Betrieb für Zwecke des § 7g EStG und damit für den IAB ist, gibt es etablierte Gestaltungen — insbesondere die Nutzung verschiedener Rechtsträger je Anlage oder Projekt. Sie sind aber nicht für jeden Fall die beste Lösung: Sie verursachen Kosten und Verwaltungsaufwand, müssen außersteuerliche Gründe tragen und dürfen nicht an § 42 AO scheitern.

Meine Empfehlung aus der Beratungspraxis: In großvolumigen Fällen, in denen es auf die Vervielfachung wirklich ankommt, sollte die Struktur vorab durchdacht und im Zweifel durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt (§ 89 Abs. 2 AO) abgesichert werden. Wer diesen Aufwand nicht betreibt, kalkuliert lieber konservativ: den IAB-Höchstbetrag von 200.000 € nur einmal je Dreijahreszeitraum in die persönliche Liquiditäts- und Steuerplanung einbeziehen, nicht je Anlage einen vollen IAB von bis zu 200.000 €. Das erspart die bösen Überraschungen, die sonst erst Jahre später bei Veranlagung und Betriebsprüfung auf den Tisch kommen.

Und wer die Grenze von 200.000 € IAB je Betrieb ohnehin ausschöpft, hat eine unaufgeregte Alternative: Man arbeitet einfach ohne (weiteren) IAB und „nur" mit der vollen Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG von 40 % — zuzüglich der linearen Abschreibung beziehungsweise, bei Anschaffungen bis zum 31.12.2027, der aktuell möglichen degressiven Abschreibung von 15 % nach § 7 Abs. 2 EStG — bereits im steuerlichen Anschaffungsjahr. Den Vorzieh-Effekt des IAB hat man dann zwar nicht; dafür lässt sich die Liquidität gerade im Fall der ausgeschöpften 200.000-€-Höchstbetragsgrenze ohne die geschilderten Rechtsunsicherheiten und ohne böse Überraschungen planen.

Wie hoch der IAB im Einzelfall überhaupt sinnvoll ist — gerade im Abfindungsjahr, wo das Optimum nicht beim Maximum liegt —, habe ich in einem weiteren Beitrag gezeigt. Die Betriebsabgrenzung und die passende Struktur prüfen wir für jeden Einzelfall vor der Zeichnung.