IAB-Fähigkeit bei Batteriespeicher-Investments: Die Container-Risiken

Wer sich an einem Battery-Energy-Storage-System (BESS) beteiligt, hofft regelmäßig auf erhebliche Steuervorteile durch den Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g EStG und die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG. Während Stand-alone-Speicherschränke aus steuerlicher Sicht in der Regel unkompliziert sind, lauert bei vielen am Markt angebotenen BESS-Container-Direktinvestments ein zentrales Risiko: Erkennt das Finanzamt das vom Investor erworbene Batterie-Rack oder -Pack überhaupt als selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut an – oder handelt es sich bei den erworbenen Racks bzw. Packs nur um einen unselbständigen Teil eines übergeordneten Container-Wirtschaftsguts? Die Antwort entscheidet darüber, ob der IAB überhaupt zulässig ist und ob man überdies nicht ungewollt mit anderen Investoren eine Mitunternehmerschaft (konkludentes GbR-Risiko) begründet. Gerade da diese Investments für das Steuerrecht relativ neu sind und konkrete Urteile und Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung rar bzw. nicht existent, sollte eine gründliche steuerliche Prüfung erfolgen. Dies gehört bei seriösem Vorgehen mit in die Risikoabwägung und damit die Liquiditätsplanung vor jedem Investment.

Kurz zur Erinnerung: Was der IAB und die Sonder-AfA voraussetzen

Der IAB nach § 7g Abs. 1 EStG erlaubt Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften, bis zu 50 % der voraussichtlichen Netto-Anschaffungskosten eines in den drei Folgejahren anzuschaffenden Wirtschaftsguts schon vor der Anschaffung gewinnmindernd geltend zu machen. Daneben oder unabhängig ist die Sonderabschreibung von bis zu 40 % im Anschaffungsjahr und den vier Folgejahren möglich (§ 7g Abs. 5–6 EStG). Persönliche Voraussetzungen sind u. a. die Gewinngrenzen, der Höchstbetrag von 200.000 EUR pro Betrieb im Dreijahreszeitraum sowie die mindestens zweijährige Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte.

Die sachliche Kernanforderung lautet: Es muss sich um ein bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handeln. Genau hier wird es bei Container-BESS-Beteiligungen problematisch.

Stand-alone-Speicher: regelmäßig unkritisch

Ein freistehender Speicherschrank mit integriertem Wechselrichter, eigener Kühlung, Mess- und Steuerungstechnik ist in aller Regel ein eigenständiges Wirtschaftsgut: Er funktioniert technisch autark, ist auf jedem geeigneten Standort einsetzbar und am Aufstellungsort nur zur Standfestigkeit verschraubt. Beweglichkeit (§ 93 BGB; Scheinbestandteil nach § 95 BGB; Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, R 7.1 EStR) und Abnutzbarkeit liegen in der Regel eindeutig vor. Hier ist die IAB-Fähigkeit – persönliche Voraussetzungen vorausgesetzt – unproblematisch.

Die Container-Unsicherheit: ein Wirtschaftsgut oder viele?

Bei BESS-Container-Beteiligungen sehen die meisten Konzepte vor, dass jeder Investor ein oder mehrere Batterie-Racks oder -Packs innerhalb eines Containers erwirbt. Der Container selbst – mit (gemeinsamem) Wechselrichter, Kühlung, Energiemanagement und Brandschutzsystem – wird gemeinschaftlich genutzt oder bleibt im Eigentum des Anbieters bzw. einer Projektgesellschaft. Werbeprospekte argumentieren, das einzelne Pack sei „herausnehmbar" und daher ein eigenständiges bewegliches Wirtschaftsgut. Meines Erachtens liegt der Fokus hier zu stark auf die „Beweglichkeit" – diese ist klar gegeben, aber das ist nur der eine Punkt der Prüfung.

Denn diese Sichtweise verkennt die gefestigte BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung selbständiger Wirtschaftsgüter von unselbständigen Teilen einer Gesamtanlage und damit die Prüfung des Vorliegens eines Wirtschaftsguts als solches – wegweisend BFH, Urteil v. 14.04.2011 – IV R 46/09, mit Verweis auf die Grundsätze der älteren Entscheidungen v. 09.08.2001 (III R 30/00, BStBl II 2001, 842), v. 21.07.1998 (III R 110/95, BStBl II 1998, 789), v. 25.05.2000 (III R 20/97, BStBl II 2001, 365) und v. 07.09.2000 (III R 71/97, BStBl II 2001, 41).

Drei Kernkriterien aus der BFH-Rechtsprechung

1. Selbständige Bewertbarkeit nach Außenbild und Verbindung

Werden bewegliche Sachen zu einer Anlage zusammengestellt, ist zu prüfen, ob die einzelnen Gegenstände weiterhin selbständig bewertbar sind. Maßgeblich sind der gemeinsame Zweck, der Grad und die Dauer der Verbindung sowie das äußere Erscheinungsbild. Erscheinen die Gegenstände allein unvollständig oder hat ein Gegenstand ohne den anderen ein „negatives Gepräge", liegt regelmäßig ein einheitliches Wirtschaftsgut vor.

2. Funktionale Verflechtung

Eine Verbindung schließt die selbständige Bewertbarkeit aus, wenn die Wirtschaftsgüter durch eine technische Verzahnung so verflochten sind, dass das Heraustrennen eines Teils entweder dem entnommenen Gegenstand oder dem verbleibenden Wirtschaftsgut die Nutzbarkeit für den Betrieb nimmt.

3. Technisch-naturwissenschaftliche Abstimmung

Eine technische Abstimmtheit liegt vor, wenn die Wirtschaftsgüter in ihren naturwissenschaftlich-technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt sind – insbesondere wenn ein Gegenstand allein technisch nicht nutzbar ist. Eine bloße branchenübliche Norm-Abstimmung oder ein gemeinsamer Zweck reichen ausdrücklich nicht aus.

Übertragung auf den BESS-Container

Wendet man diese Kriterien auf die typische Container-Konstellation an, wird die Schwäche der „Pack-ist-herausnehmbar"-Argumentation sichtbar:

• Ein einzelnes Batterie-Pack ist ohne den gemeinsamen Wechselrichter, ohne Kühlung und ohne übergeordnetes Energiemanagement im Containerverbund technisch nicht nutzbar.
• Umgekehrt verliert der Container seine Funktion, wenn Packs herausgenommen werden – beides spricht für eine technische Verflechtung im Sinne der BFH-Rechtsprechung.
• Das äußere Erscheinungsbild eines einzelnen Packs ohne Container ist regelmäßig unvollständig: keine eigene Anschluss-, Schutz- und Steuerungsfunktion.

Im Ergebnis besteht ein erhebliches Risiko, dass das Finanzamt nicht das einzelne Pack, sondern den gesamten Container als ein einheitliches Wirtschaftsgut behandelt, an dem die Investoren lediglich Bruchteile halten – mit weitreichenden Folgen.

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Rechtsfolgen einer IAB-Versagung

Wertet die Finanzverwaltung das Pack nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut, drohen folgende Szenarien:

• Risiko einer konkludenten Mitunternehmerschaft (GbR). Im Zweifel sieht das Finanzamt eine konkludente GbR mit Gesamthandsvermögen (§ 15 Abs. 2 + 3 Nr. 1 EStG); ein IAB wäre dann allenfalls einmal auf GbR-Ebene denkbar, nicht für jeden einzelnen Investor.
• Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Der Container wird steuerlich anteilig den Investoren zugerechnet; der Kaufpreis ist Ergänzungskapital zum übergeordneten Wirtschaftsgut und einheitlich (linear oder degressiv) abzuschreiben.

Genau diesen Punkt sollte man daher als Risikoprämie vor Kaufentscheidung auch in der persönlichen Liquiditätsplanung berücksichtigen. Da viele Investoren fest mit bestimmten Steuererstattungen aus in Anspruch genommenen IAB und Sonder-AfA kalkulieren, ist dieser Punkt von enormer Bedeutung, gerade da es sich um ein ganz junges Investment handelt, das auf einen fest etablierten steuerrechtlichen Kontext (Wirtschaftsguts-Definition) trifft.

In allen Varianten ist mit erheblichem Streit, Nachzahlungen, Verzugszinsen, persönlichen Liquiditätsengpässen und in letzter Eskalationsstufe ggf. einem teuren Einspruchs- bzw. Klageverfahren zu rechnen.

Fazit & Praxisempfehlungen für IAB-sichere BESS-Direktinvestments

Stand-alone-Speicher sind aus IAB-Sicht in der Regel unproblematisch, bedürfen aber einer ebenso gründlichen technischen und vertraglichen Konzeption vor dem steuerlichen Hintergrund. BESS-Container-Direktinvestments hingegen bergen ein erhebliches steuerliches Risiko, das in vielen Verkaufsunterlagen verharmlost wird. Wer auf die Argumentation „beweglich, weil herausnehmbar" vertraut, läuft Gefahr, vom Finanzamt mit der gefestigten BFH-Rechtsprechung zur funktionalen Verflechtung und technisch-naturwissenschaftlichen Abstimmung konfrontiert zu werden – mit Versagung des IAB und der Sonder-AfA.

Vor Zeichnung gilt daher: Vertragsentwürfe und technische Konzepte steuerlich prüfen lassen – mit kritischem Blick auf die Wirtschaftsguts-Eigenschaft der konkret erworbenen Einheit. Für Projektierer gilt: Aus der aktuellen Rechtsprechung ergeben sich klare Anforderungen an die Vertragsgestaltung, um Investoren rechtssichere „IAB-Investitionen" in Batteriespeicher (Grünstrom wie Graustromspeicher) anbieten zu können.